以政府投資為主的工程項(xiàng)目結(jié)算，社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的結(jié)算審核與審計(jì)機(jī)關(guān)的結(jié)算審計(jì)，究竟有什么區(qū)別，他們之間是什么關(guān)系，長(zhǎng)期困擾建筑界和審計(jì)界相關(guān)人士。本文從九個(gè)方面，系統(tǒng)地回答了相關(guān)問(wèn)題，旨在促進(jìn)建設(shè)市場(chǎng)的健康發(fā)展，促進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)的職能轉(zhuǎn)變。
在《全國(guó)人大常委會(huì)法工委對(duì)地方性法規(guī)中以審計(jì)結(jié)果作為政府投資建設(shè)項(xiàng)目竣工結(jié)算依據(jù)有關(guān)規(guī)定的研究意見(jiàn)》發(fā)出后，在建筑業(yè)界和審計(jì)界均反響較大。長(zhǎng)期以來(lái)，基層審計(jì)機(jī)關(guān)受地方政府委托，替建設(shè)單位對(duì)結(jié)算進(jìn)行審核把關(guān)，有其特定的歷史原因，為政府投資項(xiàng)目的造價(jià)控制起到十分重要的作用。
隨著我國(guó)市場(chǎng)化進(jìn)程的不斷推進(jìn)，改革的要求是市場(chǎng)能完成的事情由市場(chǎng)去完成，經(jīng)過(guò)近十幾年的市場(chǎng)培育，目前工程造價(jià)咨詢機(jī)構(gòu)作為市場(chǎng)主體已相當(dāng)成熟，住建部相關(guān)規(guī)章也要求工程結(jié)算審核由有資質(zhì)的造價(jià)機(jī)構(gòu)完成。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)從結(jié)算審核的工作中退出，轉(zhuǎn)而從事其職能范圍內(nèi)的投資審計(jì)工作，這是“放管服”改革的客觀需要，勢(shì)在必行。那么，在職能轉(zhuǎn)變后，造價(jià)機(jī)構(gòu)結(jié)算審核和審計(jì)機(jī)關(guān)結(jié)算審計(jì)到底有什么區(qū)別呢，筆者認(rèn)為，主要從以下幾個(gè)方面進(jìn)行區(qū)別。
1.結(jié)算審核和結(jié)算審計(jì)工作性質(zhì)不同
工程發(fā)包人或受其委托的工程造價(jià)機(jī)構(gòu)對(duì)竣工結(jié)算進(jìn)行的審查核對(duì)在不同的規(guī)范中，叫法不同，《建設(shè)工程價(jià)款結(jié)算暫行辦法》（財(cái)建(2004)369號(hào)）、《建筑工程施工發(fā)包與承包計(jì)價(jià)管理辦法》、《建設(shè)工程工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范》（GB 50500-2013)和《建設(shè)工程造價(jià)咨詢規(guī)范》（GB /T 51095-2015)分別使用“結(jié)算審查”“結(jié)算復(fù)核”和“結(jié)算審核”這三個(gè)詞語(yǔ)。雖然叫法不同，但基本工作相同,本文統(tǒng)稱為結(jié)算審核。
結(jié)算審計(jì)又是一個(gè)什么概念呢，根據(jù)《審計(jì)法實(shí)施條例》第二十條“審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)前款規(guī)定的建設(shè)項(xiàng)目的總預(yù)算或者概算的執(zhí)行情況、年度預(yù)算的執(zhí)行情況和年度決算、單項(xiàng)工程結(jié)算、項(xiàng)目竣工決算，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”。根據(jù)此條款提煉出結(jié)算審計(jì)的概念為審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)工程結(jié)算進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。
所以，結(jié)算審核，是指發(fā)包人或受其委托具有相應(yīng)資質(zhì)的工程造價(jià)機(jī)構(gòu)對(duì)竣工結(jié)算進(jìn)行的審核，屬建設(shè)管理活動(dòng)。結(jié)算審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)依法對(duì)政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目的工程結(jié)算，進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督，屬行政監(jiān)督。這就是兩者性質(zhì)上的差別。
2.結(jié)算審核和結(jié)算審計(jì)工作目的不同
根據(jù)建設(shè)部《建筑工程施工發(fā)包與承包計(jì)價(jià)管理辦法》，承包方應(yīng)當(dāng)在工程完工后的約定期限內(nèi)提交竣工結(jié)算文件。國(guó)有資金投資建筑工程的發(fā)包方，應(yīng)當(dāng)委托具有相應(yīng)資質(zhì)的工程造價(jià)咨詢企業(yè)對(duì)竣工結(jié)算文件進(jìn)行審核。發(fā)包方應(yīng)當(dāng)按照竣工結(jié)算文件及時(shí)支付竣工結(jié)算款。可見(jiàn)，結(jié)算審核的目的是支付工程價(jià)款。
根據(jù)《審計(jì)法實(shí)施條例》，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目結(jié)算的真實(shí)性、合法性、合規(guī)性，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。結(jié)算審計(jì)的目的是督促建設(shè)單位、財(cái)政部門切實(shí)履行好結(jié)算管理職責(zé)，促進(jìn)結(jié)算管理中找出問(wèn)題，堵塞漏洞，完善制度，規(guī)范管理。
3.結(jié)算審核和結(jié)算審計(jì)基本理論的前提不同
結(jié)算審核是發(fā)包人或發(fā)包人委托的造價(jià)機(jī)構(gòu)對(duì)施工單位編制的竣工結(jié)算進(jìn)行審核，這種審核的基本前提假設(shè)是，建設(shè)單位與施工單位是合同雙方關(guān)系，雙方在工程實(shí)施過(guò)程中已經(jīng)確認(rèn)的價(jià)款是不存在爭(zhēng)議的。也就是說(shuō)結(jié)算審核的重點(diǎn)是依據(jù)合同實(shí)施過(guò)程中形成的資料，查錯(cuò)漏，不涉及舞弊問(wèn)題。
結(jié)算審計(jì)是對(duì)工程結(jié)算的真實(shí)性、合法性、合規(guī)性進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督，其基本前提假設(shè)是發(fā)包人可能存在不按照合同、法律法規(guī)、規(guī)范管理的情況，可能存在舞弊現(xiàn)象。也就是說(shuō)，結(jié)算審計(jì)不僅要查錯(cuò)漏，更重要的是監(jiān)督建設(shè)單位規(guī)范管理和揭露舞弊現(xiàn)象。
因?yàn)榛炯僭O(shè)不同，涉及到相同的問(wèn)題就會(huì)有不同的處理結(jié)果，比如某一項(xiàng)簽證價(jià)格，發(fā)包人、施工方均已簽字確認(rèn)，那么結(jié)算審核時(shí)，便不會(huì)有異議。而結(jié)算審計(jì)時(shí)，審計(jì)單位對(duì)于可能存在舞弊的簽證，是審計(jì)的重點(diǎn)。
4.結(jié)算審核和結(jié)算審計(jì)依據(jù)不同
結(jié)算審核的主要依據(jù)是施工合同、招標(biāo)投標(biāo)文件，補(bǔ)充協(xié)議、變更簽證和現(xiàn)場(chǎng)簽證，以及國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)范，有關(guān)工程造價(jià)計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)價(jià)辦法等。也就是說(shuō)，上述材料是支撐結(jié)算審查結(jié)論的基礎(chǔ)。
結(jié)算審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)《審計(jì)法》和《審計(jì)法實(shí)施例》,對(duì)工程結(jié)算進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督。也就是說(shuō)，工程結(jié)算價(jià)形成過(guò)程中的資料，包括合同、招標(biāo)投標(biāo)文件、補(bǔ)充協(xié)議、變更簽證和現(xiàn)場(chǎng)簽證等，這些資料本身及其形成過(guò)程，均是審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)監(jiān)督對(duì)象。審計(jì)機(jī)關(guān)要依據(jù)法律法規(guī)等，對(duì)這些資料的真實(shí)性、合法性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。
5.結(jié)算審核和結(jié)算審計(jì)范圍不同
結(jié)算審核的范圍，相關(guān)的法規(guī)和規(guī)范略有不同，但大致相同，即是從招標(biāo)文件開(kāi)始開(kāi)始至施工單位上報(bào)竣工結(jié)算這個(gè)期間范圍，包括招標(biāo)文件、投標(biāo)文件、合同、合同調(diào)整、簽證、變更等。
結(jié)算審計(jì)的范圍筆者未見(jiàn)相關(guān)資料，但根據(jù)《審計(jì)法實(shí)施條例》第二十條“可以對(duì)直接有關(guān)的設(shè)計(jì)、施工、供貨等單位取得建設(shè)項(xiàng)目資金的真實(shí)性、合法性進(jìn)行調(diào)查”。可以理解為結(jié)算審計(jì)就是對(duì)工程結(jié)算價(jià)款形成過(guò)程中的各個(gè)階段真實(shí)性、合法性進(jìn)行審計(jì)，應(yīng)包括發(fā)包前的預(yù)算、招投標(biāo)方式、合同價(jià)款、實(shí)施中的調(diào)整、簽證、變更、施工單位上報(bào)結(jié)算以及經(jīng)建設(shè)單位審核后的結(jié)算。結(jié)算審計(jì)的范圍比結(jié)算審查的范圍更寬更廣。
6.結(jié)算審核與結(jié)算審計(jì)實(shí)施方法不同
按照結(jié)算審核的相關(guān)規(guī)范，結(jié)算審核應(yīng)采用全面審核法，不得采用重點(diǎn)審核法、抽樣審核法或類比審核法等其他方法。造價(jià)機(jī)構(gòu)在結(jié)算審核過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)工程圖紙、工程簽證等與事實(shí)不符，由發(fā)承包雙方書(shū)面澄清事實(shí)，并應(yīng)據(jù)實(shí)進(jìn)行調(diào)整。對(duì)雙方審核過(guò)程中需進(jìn)一步確認(rèn)或有爭(zhēng)議事項(xiàng)，可通過(guò)相關(guān)各方專業(yè)會(huì)商會(huì)議協(xié)商解決，最終的審核結(jié)論經(jīng)幾方共同簽認(rèn)。
結(jié)算審計(jì)則是按照審計(jì)的方法，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則，進(jìn)行分析性復(fù)核，內(nèi)部控制制度測(cè)試，評(píng)估重要性水平，采取科學(xué)抽樣的方法對(duì)工程結(jié)算進(jìn)行抽查，從不同的途徑取得審計(jì)證據(jù)，編制審計(jì)工作底稿等。結(jié)算審計(jì)與結(jié)算審查的方法有本質(zhì)的不同。
7.支撐結(jié)論的證明材料不同
結(jié)算審核是建設(shè)單位或造價(jià)機(jī)構(gòu)對(duì)施工單位報(bào)送的工程結(jié)算的審核，支撐結(jié)算結(jié)論的主要材料是結(jié)算形成過(guò)程中的工程資料，雙方簽認(rèn)的材料是結(jié)算審核最直接、最有證明力的證據(jù)材料。
結(jié)算審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)審計(jì)法律法規(guī)及審計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)施相應(yīng)審計(jì)程序，支撐審計(jì)結(jié)論的審計(jì)證據(jù)往往不是雙方簽認(rèn)的材料。比如某材料暫估價(jià)的定價(jià)，審計(jì)單位如果對(duì)經(jīng)雙方確認(rèn)的定價(jià)有懷疑，可能會(huì)采取到采購(gòu)廠家查詢、詢問(wèn)相關(guān)采購(gòu)人、延伸審計(jì)施工單位等方法，獲取相應(yīng)審計(jì)證據(jù)，用來(lái)確定該定價(jià)是否真實(shí)合理，是否存在高估冒算。
8.結(jié)算審核和結(jié)算審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用不同
如前所述，因?yàn)榻Y(jié)算審核與結(jié)算審計(jì)目的不同，那么結(jié)果的運(yùn)用也不相同，結(jié)算審核結(jié)果是作為雙方結(jié)算的依據(jù)。
結(jié)算審計(jì)結(jié)果是督促建設(shè)單位、財(cái)政部門切實(shí)履行職責(zé)，對(duì)結(jié)算審計(jì)發(fā)現(xiàn)的結(jié)算不實(shí)等問(wèn)題，應(yīng)作出審計(jì)決定，責(zé)令建設(shè)單位整改，對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)違法、損失浪費(fèi)等問(wèn)題線索，應(yīng)依法移送有關(guān)部門處理。
9.結(jié)算審查與結(jié)算審計(jì)完成時(shí)間不同
按《建設(shè)工程價(jià)款結(jié)算暫行辦法》， 工程竣工結(jié)算審核時(shí)間根據(jù)結(jié)算金額的大小，審查時(shí)間為20~60天。而結(jié)算審計(jì)則需按照國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的要求，進(jìn)行項(xiàng)目計(jì)劃編制、計(jì)劃報(bào)批、項(xiàng)目實(shí)施、復(fù)核、法規(guī)審理、審計(jì)報(bào)告征求等法定程序，強(qiáng)調(diào)時(shí)間服從質(zhì)量，一般結(jié)算審計(jì)時(shí)間較長(zhǎng)。
分析了結(jié)算審核與結(jié)算審計(jì)的不同，目的是什么呢，筆者主要還是想解答以下幾個(gè)問(wèn)題：
一是解答有資質(zhì)的造價(jià)機(jī)構(gòu)已經(jīng)對(duì)結(jié)算進(jìn)行審核，審計(jì)部門還可不可再做結(jié)算審計(jì)的問(wèn)題。根據(jù)上述分析，審計(jì)部門是可以審計(jì)的，這是《審計(jì)法實(shí)施條例》明確規(guī)定的，是審計(jì)部門的法定監(jiān)督職責(zé)。
二是解答為什么造價(jià)機(jī)構(gòu)的審核結(jié)果與國(guó)家機(jī)關(guān)審計(jì)的結(jié)果不一致的問(wèn)題。這個(gè)問(wèn)題困擾好多人，尤其是施工單位不理解，正是因?yàn)榇嬖谏鲜龅牟煌率菇Y(jié)果也是不同的。
三是解答為什么不能以造價(jià)機(jī)構(gòu)審核結(jié)果直接作為審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果的問(wèn)題。排除造價(jià)機(jī)構(gòu)人為因素外，因?yàn)樯鲜龅牟煌灾薪闄C(jī)構(gòu)的審核結(jié)果不能直接作為審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果。
四是解答為什么結(jié)算審計(jì)時(shí)間比結(jié)算審核時(shí)間長(zhǎng)的問(wèn)題。這是因?yàn)榻Y(jié)算審計(jì)法定程序多，工作內(nèi)容多，沒(méi)有結(jié)算審查靈活。
黨的十八屆三中全會(huì)指出，處理好政府與市場(chǎng)的關(guān)系，使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用和更好發(fā)揮政府作用。工程結(jié)算審核作為市場(chǎng)活動(dòng)，由有資質(zhì)的造價(jià)機(jī)構(gòu)去完成，是充分發(fā)揮市場(chǎng)的作用，能提高資源配置的效率。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)作為監(jiān)督部門，應(yīng)該按照新時(shí)代對(duì)審計(jì)工作“應(yīng)審盡審、凡審必嚴(yán)，嚴(yán)肅問(wèn)責(zé)”的要求，進(jìn)一步規(guī)范審計(jì)工作，以達(dá)到更好地監(jiān)督各市場(chǎng)主體，更好地發(fā)揮政府作用。
10.結(jié)語(yǔ)
分析社會(huì)中介機(jī)構(gòu)結(jié)算審核與審計(jì)機(jī)關(guān)結(jié)算審計(jì)的區(qū)別，目的是讓社會(huì)中介機(jī)構(gòu)和政府審計(jì)機(jī)關(guān)按照各自的職能，更好地發(fā)揮各自的作用，使資源配置更加高效，建筑市場(chǎng)發(fā)展更加健康。
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